Сомова Ольга, Управляющий партнер
Журнал «Нерезиденты» № 5 2006 год
Ликвидация филиала или представительства юридического лица нерезидента с точки зрения законодательства РК означает регистрацию прекращения его деятельности или снятие филиала (представительства) с учетной регистрации. Термин «ликвидация» в отношении структурных подразделений юридического лица в законодательстве РК не употребляется, за исключением единичных случаев, косвенно связанных с данным вопросом.[1] Поэтому при рассмотрении данной темы мы будем говорить о снятии филиала или представителъства с учета или о государственной регистрации прекращения их деятельности, не касаясь принудительного порядка.
Законодательство устанавливает единые требования к порядку снятия с учета филиала (представительства) казахстанского юридического лица и филиала (представительства) юридического лица — нерезидента. Согласно действующим правилам[2], снятие с учета филиала или представительства представляет собой несложную процедуру, связанную с подачей необходимого пакета документов в регистрирующий орган[3]. Можно сказать, что действия юридического лица в данном случае носят явочный характер, поскольку отказ в снятии филиала с учетной регистрации возможен только в случае недостатков представленного пакета документов (отсутствие какого-либо из документов, принятие решения об упразднении филиала или представительства неуполномоченным лицом).
Согласно действующему порядку, для того, чтобы «беспрепятственно» снять филиал (представительство) с учета, юридическому лицу в регистрирующий орган необходимо представить:
При условии правильного формирования пакета документов через 10 дней со дня получения заявления о снятии филиала (представительства) с учета регистрирующий орган издает приказ о снятии с учета филиала (представительства), аннулировании свидетельства об учетной регистрации филиала (представительства) и внесении в реестр и электронный банк данных сведений о прекращении деятельности филиала (представительства). Принимая во внимание состав требуемого пакета документов, его формирование не вызывает сложностей. Все из перечисленных документов, кроме справки об отсутствии налоговой задолженности, юридическое лицо может подготовить самостоятельно. При подготовке решения о ликвидации следует иметь в виду, что в решении необходимо указать лицо, уполномоченное на осуществление процедуры регистрации прекращения деятельности филиала (представительства). В этом случае это лицо сможет обратиться с соответствующим заявлением в регистрирующий орган. Простота описанной в законодательстве процедуры заканчивается при попытке филиала (представительства) юридического лица получить справку об отсутствии налоговой задолженности.
Такая справка должна выдаваться налоговым органом по запросу юридического лица не позднее 5 рабочих дней с момента поступления запроса и содержать объективную информацию об отсутствии или наличии налоговой задолженности филиала (представительства). При этом в случае непредставления налогоплательщиком (налоговым агентом) и его структурными подразделениями налоговой отчетности на дату представления запроса справка об отсутствии (наличии) налоговой задолженности налогоплательщика не выдается[4].
Для того чтобы понять, почему филиалам (представительствам) трудно получить такую справку, необходимо обратиться к требованиям, предъявляемым законодательством при ликвидации юридического лица. Установленный порядок предусматривает закономерные отличия в представляемом в регистрирующий орган пакете документов, но в рассматриваемой ситуации нам интересна разница в порядке получения справки в налоговом органе об отсутствии налоговой задолженности.
В отличие от филиалов (представительств), юридические лица при своей ликвидации, в соответствии с правилами, установленными Налоговым кодексом, обязаны совершить следующие действия:
То есть для того, чтобы юридическое-лицо получило справку, которая также необходима ему для представления в регистрирующий орган, ему предстоит пройти налоговую проверку, оплатить задолженность (в случае ее выявления), и только после этого он получит справку. Но такие требования установлены только для юридических лиц. Филиал (представительство) не является юридическим лицом. Однако при обращении в налоговый орган за получением справки об отсутствии налоговой задолженности в связи с прекращением деятельности налоговый орган потребует обратиться с заявлением о про ведении документальной проверки в связи с прекращением деятельности филиала (представительства), причем без проведения такой проверки в выдаче справки будет отказано.
Если опираться на содержание действующих правовых норм, то действия налоговых органов в рассматриваемой ситуации являются однозначно неправомерными. Как уже отмечалось выше, филиал — не юридическое лицо, и требования налоговых органов о проведении налоговой проверки не имеют под собой законных оснований. То есть при прекращении деятельности филиала юридического лица — нерезидента справки об отсутствии налоговой задолженности должны выдаваться по запросу налогоплательщика без проведения проверки на основании данных последней налоговой отчетности, представленной в налоговый орган.
Однако, как уже отмечалось выше, практическая сторона вопроса складывается иначе. Налоговые органы стремятся провести налоговые проверки до прекращения деятельности филиала (представительства) для того, чтобы сверить правильность расчетов налогоплательщиков с бюджетом и не возвращаться к вопросу исполнения ими налоговых обязательств в ближайшие пять лет после прекращения филиалом (представительством) своей деятельности.
Если руководствоваться только правовой оценкой рассматриваемой ситуации, то отказ налогового органа в выдаче справки без проверки ущемляет права и законные интересы налогоплательщиков-нерезидентов. Однако в этом вопросе есть и другой аспект.
Система налогообложения в целом строится на принципах обязательности уплаты налогов; определенности; справедливости налогоо6ложения; единства налоговой системы; гласности налогового законодательства.
Названный выше принцип единства налоговой системы означает, что налоговая система РК является единой на всей территории РК в отношении всех налогоплательщиков[7]. Налогоплательщиками, в соответствии с Налоговым кодексом, определены лица, являющиеся плательщиками налогов и других обязательных платежей в бюджет. Если обратиться к статьям Налогового кодекса, устанавливающим какие-либо обязательства для налогоплательщиков юридических лиц, то легко можно заметить, что для тех видов налогов, которые уплачиваются налогоплательщиком самостоятельно, обязательства накладываются на резидентов и нерезидентов, осуществляющих деятельность на основе постоянного учреждения. По этому основанию, условно и применительно к рассматриваемой ситуации, можно выделить две категории налогоплательщиков: резиденты и нерезиденты[8]. Мы не станем останавливаться на этих понятиях, в проведенном разделении нас интересует субъект ответственности за исполнение налоговых обязательств. Филиал (представительство) является постоянным учреждением юридического лица — нерезидента. Нерезиденты, осуществляющие свою деятельность на территории РК через постоянное учреждение, уплачивают все налоги и обязательные платежи в бюджет наравне с юридическими лицами — резидентами. Кроме того, при обложении дохода нерезидента, осуществляющего деятельность через постоянное учреждение, в дополнение к корпоративному подоходному налогу его чистый доход подлежит налогообложению по ставке 15%. В данном случае, если говорить о риске государства по неисполнению налоговых обязательств, который всегда есть, он становится выше в случае неисполнения налоговых обязательств нерезидентом, осуществляющим деятельность в РК через постоянное учреждение, поскольку его налоговые обязательства перед бюджетом РК превышают налоговые обязательства юридического лица — резидента, и при ликвидации такого налогоплательщика наличие или отсутствие субъекта ответственности за исполнение им налоговых обязательств является особенно актуальным.
В случае с резидентом субъект налогового обязательства и субъект ответственности находятся на территории РК. Поэтому при прекращении деятельности филиала (представительства) юридического лица — резидента субъектом ответственности за исполнение налогового обязательства, возникшего из деятельности филиала (представительства), останется юридическое лицо, находящееся на территории РК. В этом случае риски государства по неисполнению налоговых обязательств можно считать минимизированными, по крайней мере, на законодательном уровне. Соответственно можно говорить об отсутствии необходимости проводить документальную проверку филиала до прекращения его деятельности при выдаче справки об отсутствии налоговой задолженности.
В случае с нерезидентом, осуществляющим деятельность через постоянное учреждение, субъектом ответственности за неисполнение им налоговых обязательств является само юридическое лицо — нерезидент. Однако с практической точки зрения, и это хорошо понятно налоговым органам, гораздо легче получить исполнение или привлечь к ответственности субъекта, к которому можно обратиться (у которого есть офис и конкретные люди, ответственные за ведение бизнеса), нежели к далекому нерезиденту, находящемуся вне юрисдикции Республики Казахстан. Соответственно при прекращении деятельности филиала (представительства) юридического лица — нерезидента отсутствие требования о проведении документальной налоговой проверки до прекращения деятельности естественным образом увеличивает риск государства по неисполнению или ненадлежащему исполнению налоговых обязательств таким налогоплательщиком. В этом контексте требование о проведении документальной налоговой проверки при ликвидации юридического лица есть не что иное, как мера, направленная на уменьшение риска государства по неисполнению налоговых обязательств налогоплательщиком.
Следовательно, если вернуться к принципу единства налоговой системы и разделения налогоплательщиков на категории резидентов и нерезидентов, можно сказать о том, что в отношении одной из этих категорий — нерезидентов, осуществляющих свою деятельность через постоянное учреждение, — в законодательстве отсутствует важное правило, направленное на сокращение рисков государства по неисполнению налоговых обязательств. Несмотря на то что филиал (представительство) юридического лица — нерезидента не является юридическим лицом, он выступает самостоятельным налогоплательщиком, и к нему, как к налогоплательщику, должны применяться единые правила, действующие в настоящий момент лишь для резидентов. В пользу этого вывода говорит также тот факт, что в случае прекращения деятельности филиала (представительства) юридического лица — нерезидента, так же как в случае прекращения деятельности юридического лица-резидента, получить исполнение налогового обязательства, с практической точки зрения, будет невозможно. Однако даже оправданность и разумность действий налоговых органов в рассматриваемой ситуации не способны придать им законный характер.
В этой связи тем нерезидентам, которые осуществляют свою деятельность на территории РК через постоянное учреждение, при получении справки об отсутствии налоговой задолженности важно понимать правоту своей позиции, но при этом соизмерять собственные риски. Если проведение налоговой проверки для прекращения деятельности филиала (представительства) не представляет проблемы, то, возможно, было бы лучше ее провести и, тем самым, получить гарантию и уверенность в отсутствии претензий по исполнению налоговых обязательств со стороны налоговых органов РК. Если же налоговая проверка в силу определенных причин нежелательна, то вам придется запастись аргументами для обоснования своей позиции и приготовиться к использованию юридических методов взаимодействия с налоговыми органами, включая обжалование их незаконных действий в вышестоящие инстанции и, скорее всего, в судебные органы.
_______________________________
[1] Словосочетание «ликвидированные филиалы (представительства)» используется в пункте 16 Правил государственной регистрации юридических лиц, учетной регистрации филиалов и представительств: «Территориальный регистрирующий орган обязан направлять в комитет сведения о зарегистрированных, перерегистрированных и ликвидированных филиалах (представительствах) по модемной связи, а при необходимости — на бумажных носителях или дискетах».
[2] Снятие филиала или представительства юридического лица с учетной регистрации регулируется:
1) Законом Республики Казахстан «О государственной регистрации юридических лиц и учетной регистрации филиалов и представительств» от 17 апреля 1995 года N2 2198 (по тексту — Закон РК «О государственной регистрации юридических лиц»);
2) приказом председателя Комитета регистрационной службы Министерства юстиции Республики Казахстан «Об утверждении Правил государственной регистрации юридических лиц и учетной регистрации филиалов и представительств» от 23 апреля 1999 года № 66 (по тексту — Правила гос. регистрации юридических лиц, учетной регистрации филиалов и представительств).
[3] Территориальные подразделения Комитета регистрационной службы Министерства юстиции Республики Казахстан.
[4] Пункт 20 Правил ведения лицевых счетов, утвержденных приказом председателя Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 23 декабря 2003 года № 530.
[5] Пункт 7 статьи 69 Налогового кодекса Республики Казахстан.
[6] Подпункт 6 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса Республики Казахстан.
[7] Статьи 4 и 8 Налогового кодекса Республики Казахстан.
[8] Налоговый кодекс выделяет и иные категории налогоплательщиков по иным основаниям.